Bonus investimenti nel Mezzogiorno, la rilevazione contabile e fiscale al bivio

Introdotto dalla legge di stabilità per il 2016 (legge 208 del 28 dicembre 2015), il bonus per gli investimenti nel Mezzogiorno – salvo proroghe – sta vivendo la sua ultima stagione di operatività, fatta eccezione per la versione destinata esclusivamente alle Zes (Zone Economiche Speciali) ai sensi dell’articolo 5 del Dl n. 91/2017 che, invece, resterà fruibile fino a tutto il 2020.

In prossimità della presentazione della dichiarazione dei redditi, appare opportuno ricordare, non prima di aver ripercorso i tratti salienti dell’agevolazione, il trattamento contabile e fiscale dell’agevolazione, evidenziando anche alcune casistiche particolari, quale quella dei contribuenti aderenti al regime forfettario di determinazione del reddito, ai sensi della legge n. 190/2014.

L’ambito oggettivo dell’incentivo

Il credito di imposta per i nuovi investimenti è attribuibile alle imprese di qualsiasi dimensione che effettuano l’acquisizione di beni strumentali nuovi fino al 31 dicembre 2020.

I destinatari del credito di imposta sono tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, individuabili in base all’articolo 55 del Tuir, indipendentemente dalla natura giuridica assunta.

Sono ammesse all’agevolazione sia le imprese residenti che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.

In assenza di un’espressa esclusione normativa, potranno beneficiare della misura agevolativa anche gli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata.

Come espressamente indicato nella circolare applicativa 10/E/2016, anche i contribuenti operanti in regime forfettario possono maturare il credito d’imposta per le strutture produttive impiantate o già esistenti nel Mezzogiorno o nelle aree Zes o in quelle insistenti nei comuni del centro Italia colpiti dal sisma a far data dal 24 agosto 2016, ai sensi dell’articolo 18-quater del Dl n. 8/2017.

Per quanto riguarda il bonus disciplinato dalla legge n. 8/2017, gli investimenti devono essere destinati a strutture produttive localizzate:

● nelle Regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna e Sicilia (ammissibili alle deroghe previste dall’art. 107, paragrafo 3, lettera a), del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea);

● nelle Regioni Molise, e Abruzzo (ammissibili alle deroghe previste dall’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea).

Per quanto riguarda il bonus disciplinato dalla legge n. 208/2015, gli investimenti devono essere destinati a strutture produttive localizzate in uno dei 140 comuni di Abruzzo, Lazio, Marche e Umbria inclusi nelle liste dei comuni colpiti dai terremoti del 2016 e del 2017.

Infine, per quanto riguarda il bonus disciplinato dalla legge n. 91/2017, gli investimenti devono essere destinati a strutture produttive localizzate in una delle Zes Calabria, Campania, area ionica Puglia e Basilicata e area adriatica Puglia e Molise.

Sono, invece, escluse dall’aiuto le imprese che operano nei settori dell’industria siderurgica, carbonifera, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti e delle relative infrastrutture, della produzione e della distribuzione di energia e delle infrastrutture energetiche, nonché creditizio, finanziario e assicurativo.

L’agevolazione non trova, inoltre, applicazione alle imprese in difficoltà finanziaria, come definite dalla Comunicazione della Commissione europea 2014/C 249/01, del 31 luglio 2014.

Segnatamente alle aree di applicazione Sisma e Zes, sono esclusi dal beneficio anche i soggetti che operano nei settori dell’agricoltura e della pesca e acquacoltura.

Al fine della corretta individuazione dei settori di appartenenza dei beneficiari, si segnala la necessità di fare esclusivo riferimento al codice attività, compreso nella tabella Ateco 2007, che deve essere indicato nel modello di comunicazione per la fruizione del credito d’imposta e riferibile alla struttura produttiva presso la quale è realizzato l’investimento oggetto dell’agevolazione richiesta.

L’agevolazione fruibile

La misura dell’incentivo è diversamente determinata a seconda della dimensione dell’impresa richiedente (e, in ogni caso, nel rispetto dei limiti e delle condizioni previste dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2014-2020):

● 45% della spesa ammissibile per le piccole imprese;

● 35% della spesa ammissibile per le medie imprese;

● 25% della spesa ammissibile per le grandi imprese.

Alle imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli, nel settore della pesca e dell’acquacoltura e nel settore della trasformazione e della commercializzazione di prodotti agricoli e della pesca e dell’acquacoltura, troverà applicazione la normativa europea in materia di aiuti di Stato nei settori agricolo, forestale e delle zone rurali e ittico (fanno eccezione, come detto, gli investimenti operati nelle aree Zes e Sisma).

Per l’applicazione della percentuale di agevolazione, valgono i parametri per la definizione della dimensione imprenditoriale, per come disciplinati dalla raccomandazione n. 2003/361/CE della Commissione, del 6 maggio 2003. Pertanto, sono considerate piccole imprese quelle che contestualmente hanno meno di 50 occupati e un fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 10 milioni di euro.
Sono medie imprese, invece, quelle che contestualmente hanno meno di 250 occupati e un fatturato annuo non superiore a 50 milioni di euro oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 43 milioni di euro. I parametri appena richiamati (occupati, fatturato annuo o totale di bilancio) vanno rilevati con riferimento alla singola impresa, se autonoma, e con riguardo alle imprese alla stessa collegate e associate, in caso di impresa non autonoma.

Gli investimenti agevolabili

Gli investimenti oggetto di agevolazione possono consistere in macchinari, impianti e attrezzature nuovi da destinare a strutture produttive già esistenti o da impiantare nei territori agevolabili.

I beni ammissibili al credito devono rientrare in un progetto di “investimento iniziale”, per come definito dalla Commissione europea (Regolamento UE n. 651/2014), riguardante:

● la creazione di un nuovo stabilimento;

● l’ampliamento della capacità di uno stabilimento esistente;

● la diversificazione della produzione di uno stabilimento per ottenere prodotti mai fabbricati precedentemente o un cambiamento fondamentale del processo produttivo complessivo di uno stabilimento esistente.

È possibile anche il ricorso alla locazione finanziaria. In questo caso, il contratto deve contemplare l’opzione di acquisto finale del bene a favore dell’utilizzatore.

Poiché non vi è alcuna precisazione nella norma istitutiva con riferimento alle modalità di effettuazione degli investimenti, l’Amministrazione finanziaria ritiene che l’agevolazione spetti non solo per l’acquisto dei beni da terzi, ma anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.

Per la definizione dei requisiti di strumentalità e novità richiesti per i beni oggetto di agevolazione, la circolare n. 34/E/2016 ha ribadito che il concetto di “strumentalità” deve essere valutato rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria del credito d’imposta, che è soddisfatto se i beni sono di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, pertanto, esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita, nonché i materiali di consumo.

Relativamente al requisito della “novità”, si segnala che deve trattarsi di beni a qualunque titolo non utilizzati prima. Possono, tuttavia, essere agevolati, in quanto considerati nuovi, i beni esposti in show room ed utilizzati esclusivamente dal rivenditore a scopo dimostrativo.

Per i beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, la novità sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati – individuato secondo il principio di competenza di cui all’articolo 109 del Tuir – non sia prevalente, anche per effetto di eventuali oneri capitalizzati, rispetto al costo complessivamente sostenuto.

Per “struttura produttiva” si intende ogni singola unità locale o stabilimento, ubicati nei territori agevolabili, in cui il beneficiario esercita l’attività d’impresa.
Può corrispondere anche ad:

● un autonomo ramo di azienda, inteso come un insieme coordinato di beni materiali, immateriali e risorse umane precisamente identificabili ed esclusivamente ad esso attribuibili, dotato di autonomia decisionale come centro di costo e di profitto, idoneo allo svolgimento di un’attività consistente nella produzione di un output specifico indirizzato al mercato;

● una autonoma diramazione territoriale dell’azienda ovvero una mera linea di produzione o un reparto, pur dotato di autonomia organizzativa, purché costituisca di per sé un centro autonomo di imputazione di costi e non rappresenti parte integrante del processo produttivo dell’unità locale situata nello stesso territorio comunale ovvero nel medesimo perimetro aziendale.

Meccanismo di determinazione del bonus

Il credito di imposta spettante è determinato applicando la percentuale di aiuto al costo complessivo dei beni sopportato.

Per gli investimenti effettuati mediante il ricorso alla locazione finanziaria rileva il costo sostenuto dal locatore per l’acquisto dei beni, con esclusione delle eventuali spese di manutenzione). Nessuna rilevanza può attribuirsi al prezzo di riscatto ed al canone periodico pagato dall’impresa.

La determinazione dell’agevolazione fruibile dovrà, in ogni caso, tenere conto del limite massimo di costo complessivo ammissibile, fissato diversamente dalla Legge di Stabilità a seconda della dimensione dell’impresa beneficiaria:

● 3 milioni di euro per le piccole imprese;

● 10 milioni di euro per le medie imprese;

● 15 milioni di euro per le grandi imprese.

La circolare 34/E/2016 ha chiarito che il limite si riferisce a ciascun progetto di investimento proposto dall’impresa.

Limiti di applicazione del bonus per categoria d’impresa

Procedura di utilizzo del credito di imposta

Le imprese interessate alla fruizione del credito di imposta hanno l’obbligo di presentare, esclusivamente per via telematica, una preventiva comunicazione all’Agenzia delle entrate. Il modello è stato approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 45080 del 24 marzo 2016 e modificato da ultimo con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 670294 del 09 agosto 2019. La comunicazione deve essere inviata direttamente dai soggetti abilitati o tramite i soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3 dell’articolo 3 del Dpr n. 322/98 (professionisti, associazioni di categoria, Caf e altri soggetti), a partire dal 30 giugno 2016 e fino al 31 dicembre 2019, utilizzando il software “CIM17”.

Il beneficiario potrà avvalersi del credito d’imposta maturato, in compensazione attraverso il modello F24, solo a partire dal quinto giorno successivo alla data di rilascio, da parte dell’Agenzia delle Entrate, della ricevuta attestante la fruibilità dell’aiuto.

A tal fine, l’Agenzia provvede a verificare la correttezza formale dei dati presenti nel modello e dichiarati dal contribuente sotto la propria responsabilità e, nell’ipotesi in cui l’ammontare complessivo del credito d’imposta risultante dalle comunicazioni inviate da una medesima impresa sia superiore a euro 150.000, saranno effettuati anche i necessari riscontri previsti dal decreto legislativo n. 159/2011 (codice delle leggi antimafia). Solo a seguito di tali controlli e in assenza di motivi ostativi, l’Amministrazione comunica l’autorizzazione all’utilizzo in compensazione del bonus.

L’ammontare del credito utilizzato in compensazione, anche in più soluzioni, non può eccedere, in ogni caso, l’importo risultante dalla ricevuta dell’Agenzia delle entrate, pena lo scarto del modello F24.

La circolare evidenzia che i beneficiari potranno utilizzare esclusivamente il credito d’imposta maturato, in altri termini il credito d’imposta corrispondente agli investimenti già realizzati al momento della compensazione.

Con riferimento agli ulteriori obblighi previsti a carico delle imprese beneficiarie, si ritiene opportuno rammentare che il credito di imposta deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di maturazione dello stesso (periodo di imposta in cui sono realizzati gli investimenti agevolati) e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta successivi (nel corso dei quali viene fruito) fino a quello nel quale se ne conclude l’utilizzo. Il quadro della dichiarazione da utilizzare è l’Ru.

Il documento dell’Agenzia conferma la non assoggettabilità del bonus ai limiti di utilizzo di cui all’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (pari a € 250.000), come specificamente previsto dalla norma, nonché agli altri limiti di cui all’art. 34 della l. n. 388/2000 (pari a € 700.000) e all’art. 31 del d.l. 78/2010 (divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a ruolo per importi superiori a € 1.500,00).

Si evidenzia che, in assenza di un’espressa esclusione normativa, il credito di imposta in commento è da considerarsi rilevante ai fini fiscali.
Di conseguenza il bonus è tassabile ai fini Irpef, Ires ed Irap.
Per la determinazione dell’impatto fiscale del bonus è rilevante la modalità con cui lo stesso verrà contabilizzato.

Come noto, per i contributi quali quello in esame è possibile fare ricorso a due criteri alternativi.
Il primo è il c.d. metodo diretto, che decurta il valore dell’immobilizzazione dell’importo esatto del contributo ottenuto e assume rilevanza fiscale attraverso una minore incidenza dell’ammortamento fiscalmente dedotto.

Di contro, il metodo indiretto (suggerito dai principi contabili) contabilizza fra gli altri ricavi il contributo ottenuto, attribuendolo per competenza all’esercizio nella stessa ragione della percentuale dell’ammortamento applicato e riscontando il residuo non di competenza.

L’irrilevanza fiscale per i soggetti che determina il reddito con criteri forfettari

Come accennato, la circolare applicativa n. 10/E/2016 ha confermato che anche i contribuenti operanti in regime forfetario ai sensi della Legge n. 190/2014 e ss.mm.ii. possono maturare il credito d’imposta in argomento.

A proposito dei menzionati soggetti, tuttavia, si pone il problema di determinare se ed in che modo dare rilievo fiscale al contributo ricevuto. Questi ultimi, invero, determinano il reddito attraverso l’applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi effettivamente conseguiti nel periodo d’imposta. In sostanza, quindi, tali soggetti non hanno la possibilità di dedurre, insieme agli altri, nemmeno costo degli ammortamenti sugli immobilizzi acquisiti e, pertanto, l’imputazione del contributo di competenza non potrebbe avvenire né con il c.d. metodo diretto né con quello indiretto.

Una diretta derivazione di quanto sopra è che, non potendo dedurre il relativo costo la particolare tipologia di determinazione del reddito incide anche sulla rilevanza fiscale del contributo connesso all’immobilizzazione acquisita che, pertanto, in assenza di una espressa dichiarazione di segno opposto da parte dell’agenzia, non sarà soggetto a tassazione per i contribuenti forfettari.